水泥制品淺談從預(yù)制構(gòu)件的增值稅，看裝配式建筑的稅負(fù)變化

裝配式建筑的優(yōu)點(diǎn)人所共知：工廠化消費(fèi)，質(zhì)量穩(wěn)定性好，運(yùn)至工地后僅需求吊裝、裝配等，縮短了現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)時(shí)間及建立周期。但目前仍未處理的問(wèn)題是：裝配式建筑的建形成本較高。
建形成本高的重要緣由之一是構(gòu)件價(jià)錢。影響構(gòu)件價(jià)錢的要素較多，包括工廠的攤銷本錢、模具本錢、財(cái)務(wù)本錢等等。這里，我們主要從財(cái)務(wù)角度，分別從開票方式、施工承包形式這兩種狀況來(lái)剖析裝配式施工企業(yè)的稅負(fù)影響。

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構(gòu)件消費(fèi)和施工稅負(fù)的根本狀況
預(yù)制構(gòu)件增值稅的計(jì)算，目前依然沿用《國(guó)度稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<增值稅若干詳細(xì)問(wèn)題的規(guī)則> 的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕154號(hào)）文，一、征稅范圍第（四）條的規(guī)則：

根本建立單位和從事建筑裝置業(yè)務(wù)的企業(yè)附設(shè)的工廠、車間消費(fèi)的水泥預(yù)制構(gòu)件、其它構(gòu)件或建筑資料，用于本單位或本企業(yè)的建筑工程的，應(yīng)在移送運(yùn)用時(shí)征收增值稅。但對(duì)其在建筑現(xiàn)場(chǎng)制造的預(yù)制構(gòu)件，凡直接用于本單位或本企業(yè)建筑工程的，征收停業(yè)稅，不征收增值稅。

那么，可能大家會(huì)有疑問(wèn)，這個(gè)文件從1993年到2018年，曾經(jīng)25年了，能否依然適用呢？

依據(jù)國(guó)度稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布已失效或廢止有關(guān)增值稅標(biāo)準(zhǔn)性文件清單的通知：國(guó)稅發(fā)[2009]7號(hào)文的通知，國(guó)度稅務(wù)總局對(duì)1993年以來(lái)，以國(guó)度稅務(wù)總局名義發(fā)布的有關(guān)增值稅政策及征收管理的標(biāo)準(zhǔn)性文件停止了全面清算，已全文廢止或失效的稅收標(biāo)準(zhǔn)性文件50件，其中未包括（國(guó)稅發(fā)〔1993〕154號(hào)）文。（國(guó)稅發(fā)〔1993〕154號(hào)）文僅一.（三）、三、四條款失效，其他條款仍適用。

從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，在2016年5月1日全國(guó)全行業(yè)施行營(yíng)改增政策后（詳見財(cái)稅[2016]36號(hào)文及四個(gè)附件），及2018年財(cái)稅[2018]32號(hào)文調(diào)整增值稅稅率后，在這些新的通知或規(guī)則中未予以明白的，我們依然需求追溯，沿用原有的規(guī)則。依照“國(guó)稅發(fā)〔1993〕154號(hào)”文的規(guī)則，我們國(guó)度目前鼎力推行的裝配式建筑所需的預(yù)制構(gòu)件，無(wú)論施工方從自有工廠購(gòu)置、或者其集團(tuán)下設(shè)的獨(dú)立構(gòu)件加工廠購(gòu)置、亦或向與該施工單位毫無(wú)關(guān)聯(lián)的第三方構(gòu)件廠購(gòu)置，都要征收構(gòu)件的增值稅。

那么，預(yù)制構(gòu)件從工廠動(dòng)身，運(yùn)至工地指定地點(diǎn)堆放，都需求發(fā)作哪些費(fèi)用呢？在理解預(yù)制構(gòu)件的價(jià)錢組成之前，我們先理解資料價(jià)錢的組成及適用稅率：

 · 資料價(jià)錢組成

資料單價(jià)＝[（資料原價(jià)＋運(yùn)雜費(fèi)）×（1+運(yùn)輸損耗率）]×（1+采購(gòu)保管費(fèi)率）

 · 資料適用稅率

★“兩票制”資料，指資料供給商就收取的貨物銷售價(jià)款和運(yùn)雜費(fèi)向施工單位分別提供貨物銷售、運(yùn)雜費(fèi)兩張發(fā)票的資料。資料原價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)，分別核算。

資料原價(jià)：以購(gòu)進(jìn)貨物的稅率16%計(jì)算。

運(yùn)  雜  費(fèi)：以交通運(yùn)輸效勞適用稅率10%計(jì)算。

闡明：2018年5月1日起，增值稅由17%降低至16%、11%降低至10%，本篇將均按以2018年5月1日之后的增值稅規(guī)范舉例。

★“一票制”的資料，指資料供給商就收取的貨物銷售價(jià)款和運(yùn)雜費(fèi)合計(jì)金額向建筑企業(yè)僅提供一張貨物銷售發(fā)票的資料。資料原價(jià)和運(yùn)雜費(fèi)兼并核算。

資料原價(jià)+運(yùn)雜費(fèi)：以購(gòu)進(jìn)貨物適用的稅率16%計(jì)算。

關(guān)于預(yù)制構(gòu)件來(lái)說(shuō)，對(duì)照上述資料購(gòu)置時(shí)的兩種開票方式，增值稅稅額的差別是幾呢？在此之前，我們需求先理解交通運(yùn)輸與銷售效勞適用的增值稅稅率，財(cái)稅36號(hào)文件附件一，第十五條（二）的增值稅稅率：

提供交通運(yùn)輸、郵政、根底電信、建筑、不動(dòng)產(chǎn)租賃效勞，銷售不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地運(yùn)用權(quán)，稅率為11%（2018年5月1日起減按10%）。

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兩種開票方式的稅負(fù)比擬
案例：我們以一個(gè)5T重的構(gòu)件為例，假定該構(gòu)件出廠價(jià)3000元/m3，運(yùn)輸間隔50kM，運(yùn)費(fèi)暫按2元/T·km（往復(fù)）計(jì)算。鋼筋混凝土密度按2.4T/m3換算。則：

構(gòu)件費(fèi)=5T÷（2.4T/m3）×3000元/m3=6250元

運(yùn)輸費(fèi)=5T×2元/T·km×50km=500元

第一種方式：兩票制，關(guān)于裝配式建筑的總承包單位來(lái)說(shuō)，其可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額如下（供給商給的票面稅金為進(jìn)項(xiàng)稅，開給房產(chǎn)公司的票面稅金為銷項(xiàng)稅）：

稅額合計(jì)：1000+50=1050元，其中：

購(gòu)置構(gòu)件：6250×16%＝1000元

運(yùn)輸構(gòu)件：500×10%=50元

由于預(yù)制構(gòu)件裝配式混凝土構(gòu)件，構(gòu)造方式多樣，尺寸較大運(yùn)輸難度較高。故對(duì)運(yùn)輸車輛、運(yùn)輸?shù)缆返鹊恼?qǐng)求都相對(duì)較高，從而運(yùn)輸費(fèi)用在預(yù)制構(gòu)件的本錢中占比擬大。運(yùn)輸費(fèi)用普通依照每噸·公里計(jì)算，重量越大，運(yùn)輸間隔越長(zhǎng)，運(yùn)輸本錢就越大。

實(shí)踐上，有些不規(guī)則的混凝土構(gòu)件或鋼構(gòu)造每車只能運(yùn)輸一個(gè)，運(yùn)輸時(shí)不能僅就構(gòu)件的噸位思索，更多地需求思索運(yùn)輸車輛載重量、運(yùn)輸間隔等，運(yùn)輸費(fèi)用占比（本案例運(yùn)輸費(fèi)占比為構(gòu)件價(jià)錢的8%）則會(huì)疾速加大，有些構(gòu)件運(yùn)輸費(fèi)占比以至超越20%。

第二種方式：一票制，則關(guān)于裝配式建筑的總承包單位來(lái)說(shuō)，其可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額如下：

稅額合計(jì)：（6250＋500）×16%＝1080元

比照：一票制較兩票制，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣增加1080-1050=30元。抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額增大，表示最終擔(dān)負(fù)的增值稅額相對(duì)減小。不過(guò)前期的投入資金將會(huì)增加，財(cái)務(wù)本錢將增加。

假如運(yùn)輸費(fèi)用占比加大，則兼并開票的狀況下進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)一步增加，先期投入的資金更多。

但需求留意的是，上繳稅務(wù)部門的稅費(fèi)減小并不代表實(shí)踐資金投入的減小。依照稅務(wù)核算口徑，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額1080(或1050)元不能計(jì)入本錢中，在核算增值稅時(shí)，已用于抵扣。但不可改動(dòng)的是，這是總承包單位必需承當(dāng)?shù)馁Y金投入。依照價(jià)稅別離的準(zhǔn)繩，不能計(jì)入“價(jià)”中；但是，從資金投入的角度，總承包單位在向各個(gè)下游單位（比方構(gòu)件廠、設(shè)備出租方等）支付款項(xiàng)時(shí)，為了獲得增值稅專用發(fā)票，必需同時(shí)向下游單位支付“價(jià)”與“稅”，換言之，該筆錢外表上未向稅務(wù)部門交納，但承包人實(shí)真實(shí)在花進(jìn)來(lái)了。從現(xiàn)金流的角度思索，無(wú)非是先流出還是后流出，假如我們站在老板的角度思索，這些都是要從本人口袋實(shí)真實(shí)在掏進(jìn)來(lái)的錢。

小結(jié)
經(jīng)過(guò)舉例闡明：兩種開票方式，對(duì)總承包商購(gòu)置該構(gòu)件及運(yùn)輸時(shí)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額的影響，選擇哪種方式更合理呢？關(guān)于總承包單位來(lái)說(shuō)，需求綜合均衡資金投入與稅負(fù)的關(guān)系。

①若構(gòu)件運(yùn)輸費(fèi)用較大，采用兩票制�？偝邪鼏挝慌c運(yùn)輸企業(yè)單獨(dú)簽署構(gòu)件運(yùn)輸合同，直接向運(yùn)輸企業(yè)支付，此時(shí)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額相對(duì)將減少，前期資金占用本錢將減少；

②若構(gòu)件運(yùn)輸費(fèi)用較小，采用一票制�？偝邪鼏挝慌c預(yù)制構(gòu)件廠直接簽署構(gòu)件購(gòu)置合同，合同價(jià)中包含運(yùn)輸費(fèi)用，為到工地現(xiàn)場(chǎng)的落地價(jià)，由構(gòu)件廠向總承包單位直接開具合法有效的發(fā)票，此時(shí)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額相對(duì)將增加，后期增值稅額會(huì)減少。

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兩種施工形式的稅負(fù)比擬
在裝配式建筑的施工環(huán)節(jié)中，也存在至少這兩種狀況：

第一種狀況：由具備消費(fèi)及裝置資質(zhì)的企業(yè)消費(fèi)構(gòu)件并現(xiàn)場(chǎng)組裝，第三方運(yùn)輸；

第二種狀況：由預(yù)制構(gòu)件廠家提供構(gòu)件、第三方運(yùn)輸、總承包商裝配。

這兩種狀況下，增值稅稅率如何計(jì)算及對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額如何扣減？

仍以上述5噸重的單構(gòu)件為例計(jì)算，暫不思索裝配率占比事宜。

第一種狀況：由預(yù)制構(gòu)件消費(fèi)及裝置企業(yè)擔(dān)任構(gòu)件消費(fèi)、裝置第三方運(yùn)輸（非預(yù)制構(gòu)件廠家運(yùn)輸）。《國(guó)度稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)》第一條：

征稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼構(gòu)造件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、裝置效勞，不屬于《停業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)施行方法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā)）第四十條規(guī)則的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑效勞的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。

依照上述規(guī)則，由預(yù)制構(gòu)件廠家提供構(gòu)件并就所提供的構(gòu)件自行現(xiàn)場(chǎng)組裝完成，則預(yù)制構(gòu)件購(gòu)置適用16%的增值稅稅率，建筑效勞適用10%的增值稅稅率。

施工費(fèi)按600元/m3暫定，則該施工費(fèi)：2.083m3×600元/m3≈1250元（闡明：為了與后一種總承包商自行裝置的方式比擬根底分歧，我們假定該施工費(fèi)用全部為機(jī)械設(shè)備吊裝費(fèi)用。）

則關(guān)于裝配式建筑的總承包商來(lái)說(shuō)，其進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣如下：

稅額合計(jì)：1000+50+125=1175元，其中：

購(gòu)置構(gòu)件：6250×16%＝1000元

運(yùn)輸構(gòu)件：500×10%＝ 50元

裝置構(gòu)件：1250×10%＝ 125元

第二種狀況：由預(yù)制構(gòu)件廠家提供構(gòu)件、第三方運(yùn)輸至施工現(xiàn)場(chǎng)指定堆放地點(diǎn)，由總承包單位現(xiàn)場(chǎng)裝置。

則關(guān)于裝配式建筑的總承包單位來(lái)說(shuō)，其進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣如下：

稅額合計(jì)：1000+50+200=1250元，其中：

購(gòu)置構(gòu)件：6250×16%＝1000元

運(yùn)輸構(gòu)件：500×10%＝50元

裝置構(gòu)件：1250×16%＝200元

施工費(fèi)用包括租賃或自有機(jī)械的吊裝費(fèi)、人工配合費(fèi)等。假定該施工費(fèi)用全部為機(jī)械設(shè)備吊裝費(fèi)用（人工配合費(fèi)無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣）且吊裝設(shè)備為租賃運(yùn)用，則施工費(fèi)用中，吊裝設(shè)備租賃的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算根據(jù)如下：

財(cái)稅36號(hào)文件附件一：第十五條 增值稅稅率：

（三）提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃效勞，稅率為17%（2018年5月1日減按16%）。

比照：第二種較第一種狀況，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額增加了75元（1250-1175）。

現(xiàn)假定一種特殊狀況，銷售額為12500元（此時(shí)，第二種施工形式的增值稅為0）。則該構(gòu)件的銷項(xiàng)稅額＝12500×10%＝1250元

增值稅＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額，則

1、由構(gòu)件廠家裝置，總承包單位的增值稅：1250－1175＝75元

2、由總承包單位裝置，總承包單位的增值稅：1250－1250＝0元

由上述的兩種狀況比照可知：可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額越大，擔(dān)負(fù)的增值稅額越小。在這個(gè)過(guò)程中，銷項(xiàng)稅額不變，增值稅額會(huì)隨著可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的加大而減小。

從資金投入的角度來(lái)看，兩種施工形式下，總承包單位的資金投入如下：

小結(jié)
由上述兩種施工方式的資金投入比照可知：增值稅不一樣，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大，擔(dān)負(fù)的增值稅額就�。环粗�，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額小，增值稅額就多。但兩者的資金投入是一樣的，增值稅額越小，并不就表示資金投入越少。也能夠了解為，實(shí)踐上承包人承當(dāng)?shù)目偠愗?fù)，包括向稅務(wù)機(jī)關(guān)交納的增值稅以及向下游供給商購(gòu)置貨物或效勞支付款項(xiàng)時(shí)包含的進(jìn)項(xiàng)稅額沒有變化。

由于增值稅屬于價(jià)外稅，停業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，增值稅和停業(yè)稅的實(shí)質(zhì)區(qū)別是，能否在“價(jià)”中包含。基于此，我們?cè)谕�業(yè)稅形式下，核算本錢時(shí)，不只包括稅前“價(jià)”，更是包含停業(yè)稅自身。但由于增值稅的特殊性，依照財(cái)稅規(guī)則，增值稅不能計(jì)入本錢中，不論是進(jìn)項(xiàng)稅額還是銷項(xiàng)稅額，都需求單獨(dú)列出。

所以，站在一個(gè)更廣義的“本錢”角度（全部資金投入的角度，非財(cái)務(wù)停止稅負(fù)核算的“本錢”口徑）來(lái)核算時(shí)，我們需求將“價(jià)”與“稅”通通作為“本錢”思索，以此來(lái)綜合均衡資金投入、稅務(wù)謀劃的關(guān)系。

總  結(jié)
經(jīng)過(guò)舉例，分別比照了兩種開票方式、兩種施工方式下施工總承包單位的稅負(fù)變化和本錢影響。一方面，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大，增值稅額會(huì)相對(duì)變小。但對(duì)總承包單位而言，投入的“本錢”（廣義的本錢概念，下同）是一樣的，并不代表增值稅小，“本錢”就會(huì)少。另一方面，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大，意味著資金的時(shí)間本錢變大，會(huì)給企業(yè)帶來(lái)一定的資金壓力，所以企業(yè)應(yīng)依據(jù)本身狀況來(lái)選擇適宜的資金投入時(shí)間點(diǎn)及投入方式。

在增值稅政策下，一個(gè)企業(yè)的稅負(fù)大小與其整體管理程度、稅票的管理、發(fā)票的及時(shí)開具、及時(shí)申報(bào)抵扣等息息相關(guān)。特別是，要及時(shí)理解政策劃向，提早、合理地停止稅務(wù)謀劃、對(duì)最終稅負(fù)核算結(jié)果影響較大。

無(wú)論關(guān)于施工方或者開發(fā)商來(lái)說(shuō)，都需求綜合均衡本錢與稅負(fù)的關(guān)系。最重要的，是需求尋求利潤(rùn)最大化與稅負(fù)最小化之間的一個(gè)均衡，而不是一味地強(qiáng)求稅負(fù)最小。

本文由水泥制品采集